2010年保代考试真题及参考答案（基础）(12)

   公司存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的报告期净利润和发行在外普通股加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
在发行可转换债券、股份期权、认股权证等稀释性潜在普通股情况下，稀释每股收益可参照如下公式计算：
稀释每股收益=P₁/(S₀＋S₁＋S_i×M_i÷M₀–S_j×M_j÷M₀–S_k+认股权证、股份期权、可转换债券等增加的普通股加权平均数)
其中，P₁为归属于公司普通股股东的净利润或扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润，并考虑稀释性潜在普通股对其影响，按《企业会计准则》及有关规定进行调整。公司在计算稀释每股收益时，应考虑所有稀释性潜在普通股对归属于公司普通股股东的净利润或扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润和加权平均股数的影响，按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。
 
注会《会计》
一、重新计算
    (一)派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股
企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源，也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每般收益。
【例26—7】 某企业20×6年和20×7年归属于普通股股东的净利润分别为1 596万元和1 848万元，20×6年1月1日发行在外的普通股800万股，20×6年4月1日按市价新发行普通股160万股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日总股本960万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：
20×7年度发行在外普通股加权平均数=（800+160+288）×12/12
=1 248（万股）
20×6年度发行在外普通股加权平均数=800×1.3×12/12+160×1.3×9/12
=1 196（万股）
    20×7年度基本每股收益=l 848／1 248=1.48(元／股)
    20×6年度基本每股收益=l 596／1 196=1.33(元／股)
 
【会计】
18同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并的投资成本确认（非同一控制下发行权益性证券1亿股作为合并对价，发行价每股4元，发行完毕股权登记日每股收盘价5元，审计费50万元，），个别报表、合并报表分别如何处理？各确认多少资本公积、处置时各确认多少投资收益？
个别报表：
合并成本为发行股份的公允价值：1亿股*4元=4亿元，审计费50万元计入当期损益。则
借：长期股权投资4亿元
    管理费用50万元
  贷：股本1亿元
      资本公积3亿元
      银行存款50万元
合并报表：长期股权投资与子公司的所有者权益应抵销，若对方资产的公允价值为3.8亿元，则
借：所有者权益项目3.8亿元
    商誉2000万元
  贷：长期股权投资4亿元
处置时，假设收到现金4.5亿元
个别报表
借：银行存款4.5亿元
  贷：长期股权投资4亿元
      投资收益5000万元
合并报表：处置后则不再含该子公司。
未解疑问：关于是用交易成本是用哪个价格？发行价还是合并当天的收盘价？
网友整理1：具体分三种情况：
1）发行股份购买资产，不构成重大资产重组，典型的增资，按投资方和公司协商的价格为准吧，当然双方协商的时候会考虑股份和资产在活跃市场中的报价，如果是公平交易的话，最终定价应是双方认可同时也体现了各自公允价值；
2）发行股份购买资产，构成重大资产重组，按投资方和公司协商的价格为准，但不低于董事会公告日前20个交易日均价；
3）公司以持有的交易性金融资产换对方的资产的话，应该以交易日付出对价的公允价值为准（交易性金融资产标的股份协议签署日的收盘价吧）。
 
另一网友整理：
未构成企业合并的情况下：根据固定资产准则、无形资产准则，投资者投入的资产应按照合同或协议约定的价值确定资产的入账价值，约定不公允的除外，这里一般按合同或协议约定来确定资产入账价值。
构成企业合并的情况下：发行权益性证券在购买日的公允价值，这里准则明确强调了是购买日的公允价值。此题答案明确。
 
会计网校上的解析是“但是某支股票在当日的公允价值一定是该股票的收盘价，而不是其发行价或者某一笔交易的价格。所以说普通股收盘价通常表示的是股票该日的市价，也就是公允价值。而对于非同一控制下的企业合并，其合并对价应该采用合并日的公允价值计量，所以这里采用的是16.6（另一例题，合并当天的价），而不是14.6.”
实务
《天山纺织发行股份购买资产暨关联交易报告书》（草案）
天山纺织与凯迪矿业及青海雪驰确认交易价格以中威正信评报字（2010）第 1039 号《资产评估报告书》中成本法评估值为参考依据，最终交易价格为695,989,773.06 元；按照每股 5.66 元的价格向凯迪矿业及青海雪驰非公开发行122,966,391股股份。
本次发行股份购买资产的成交金额为 695,989,773.06 元，上市公司 2009  年12  月 31  日经审计的净资产总额为423,612,374.61 元， 购买的资产成交金额超过上市公司 2009年 12 月 31 日经审计的净资产总额的 50%，且超过 5000 万，根据《重组办法》第十一条、第十二条和第四十四条的规定，本次交易构成上市公司重大资产重组，需报经中国证监会并提交并购重组委审核批准后方可实施。
3、本次非公开发行股份的定价基准日为本次董事会会议决议公告日。发行价格不低于定价基准日前20个交易日股票交易均价，即5.66元，最终发行价格尚需经本公司股东大会批准。
综上，上市公司重大资产重组中，交易定价是以董事会决议公告日前20个交易日均价为基础，双方协商确定，与定价基准日当日的收盘价及后续交割日的收盘价等均无关系。
 
【会计】
14、选择：非同一控制下企业合并，列表出合并双方净资产项目，求合并报表资本公积金额。

科目	合并方	被合并方
总资产	10000	4000
总负债	3000	1000
实收资本	2000	1000
资本公积	1000	500
盈余公积	2000	800
未分配利润	2000	700

收购80%的股权，对应的净资产公允价值（假设与公允价值相同）为2400万元
解答：
（一）非同一控制下
1、若是合并成本为3000万元，则合并报表中商誉600万元，资本公积为1000万元（子公司的全部抵销，且没有后续冲回处理）
2、若是合并成本为2000万元，则差额400万元，应计40万元的盈余公积，360万元的未分配利润（个别报表计入营业外收入，合并报表中计入留存收益）。因此合并报表的资本公积为1000万元，盈余公积为2000+40=2040万元。（子公司的全部抵销，且没有后续冲回处理）
（二）同一控制下
1、若是合并成本为3000万元，则冲减资本公积600万元，个别报表中资本公积为1000-600=400万元
母公司报表：借：长期股权投资  2400
                 资本公积    600 （注意是冲减不是调增！）
              贷：货币资金或其他科目  3000
合并报表，假设母公司本身资本公积全部是股本溢价，1000-600=400，冲减后只有400了，合并报表中以400为限恢复子公司属于合并方的留存收益【（原子公司盈余公积+未分配利润）*80%=1200，因此不能完全恢复，只能按照原子公司的盈余公积和未分配利润的比例恢复，即400X700/1500、400X800/1500】
合并报表资本公积：1000-600-400=0
合并报表盈余公积：2000+400X700/1500
2、若是合并成本为4000万元，则冲减资本公积1600万元，原合并方资本公积不够冲减，先冲减完再冲减留存收益。
母公司报表：借：长期股权投资  2400
                 资本公积    1000 （注意是冲减不是调增！）
                 盈余公积    600
              贷：货币资金或其他科目  4000
合并报表，假设母公司本身资本公积全部是股本溢价，冲减后全部为0，不能恢复子公司属于合并方的留存收益
合并报表资本公积：1000-1000=0
合并报表盈余公积：2000-600=1400
3、若是合并成本为2000万元，则差额400万元，应调增资本公积400万元。因此合并报表的资本公积为1000-400=600万元
母公司报表：借：长期股权投资  2400
              贷：资本公积    400 （注意是调增不是冲减！）
                  货币资金或其他科目  2000
合并报表，假设母公司本身资本公积全部是股本溢价，1000+400=1400，调增后有1400了，合并报表中以1400为限恢复子公司的留存收益【（原子公司盈余公积+未分配利润）*80%=1200，因此可以恢复，即恢复盈余公积800*80%=640，恢复未分配利润700*80%=560】
合并报表资本公积：1000+400-1200=200
合并报表盈余公积：2000+640=2640
4、若合并成本为1000万元，则差额1400万元，应调增资本公积1400万元。
 母公司报表：借：长期股权投资  2400
              贷：资本公积    1400 （注意是调增不是冲减！）
                  货币资金或其他科目  1000
合并报表，假设母公司本身资本公积全部是股本溢价，1000+1400=2400，调增后有2400了，合并报表中以2400为限恢复子公司的留存收益【（原子公司盈余公积+未分配利润）*80%=1200，因此可以恢复，并按照原子公司的盈余公积和未分配利润的金额全部恢复，即640、560】
合并报表资本公积：1000+1400-1200=1200
合并报表盈余公积：2000+640=2640
——另注意，若以发行权益工具进行收购的，发行权益工具本身会产生“资本公积-股本溢价”，应注意考虑此因素。
 
讲义：非同一控制下企业合并
（七）购买日合并财务报表的编制
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表（而不是编制合并利润表、合并现金流量表），企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。
即合并成本大于净资产公允价值的，确定为商誉；小于的，确定盈余公积（10%）和未分配利润（90%）
 
【会计】
17、判断：股权激励授予日权益工具的公允价值20万元，授予后4年可行权，第3年取消股权激励计划，计算对第三年损益的影响。
解答：第三年取消股权激励计划，作加速行权处理
授予日：不处理
第一年末：借：管理费用 5万元
              贷：资本公积-其他资本公积5万元
第二年末：借：管理费用 5万元
              贷：资本公积-其他资本公积5万元
第三年末：借：管理费用10万元
              贷：资本公积-其他资本公积10万元
若是现金支付，第1-4年末末权益工具的公允价值为20万元、22万元、25万元，24万元。（与股份支付不同点：1、货应付职工薪酬——股份支付，而不是贷资本公积-其他资本公积；2、以年末公允价值计量，而不是授予日的公允价值）
第一年末：借：管理费用 5万元
              贷：应付职工薪酬——股份支付5万元
第二年末：借：管理费用 6万元
              贷：应付职工薪酬——股份支付6万元
第三年末：借：管理费用7.75万元
              贷：应付职工薪酬——股份支付7.75万元
第四年末：借：管理费用5.25万元
              贷：应付职工薪酬——股份支付5.25万元
假设结算时收到现金5万元，授予股数2.5万股
则结算时（股份支付）
借：银行存款5万元
　　          资本公积——其他资本公积20万元
贷：股本（按面值与股份数）2.5万元
　　　            资本公积——资本溢价22.5万元
现金支付：
借：应付职工薪酬——股份支付24万元
贷：银行存款24万元
 
权益工具结算时：
借：银行存款（收到的支付对价）
　　          资本公积——其他资本公积（等待期内累计计的其他资本公积）
贷：股本（按面值与股份数）
　　　            资本公积——资本溢价（差额部分）
难点之一：条款和条件的修改
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少（只能往上调而不能往下调,更不能取消至0）确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（ 除市场条件外）而无法可行权。
1.条款和条件的有利修改（均需考虑修改的影响）
企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。
（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
2.条款和条件的不利修改（只考虑减少数量的影响，其他不考虑）
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
3.取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。——注意，不是冲减资本公积
【举例】：股权激励授予日权益工具（期权，以2元的价格购买公司的2万股，每股当时的公允价值为12元，即期权为10元）的公允价值20万元，授予后4年可行权，第3年取消股权激励计划。
情形一：直接取消，处理见前面
情形二：以每份期权2元的价值回购，该日股份已经上升为15元，期权价值为13元。
第一年末：借：管理费用 5万元
              贷：资本公积-其他资本公积5万元
第二年末：借：管理费用 5万元
              贷：资本公积-其他资本公积5万元
第三年取消，作加速行权处理
第三年末：借：管理费用10万元
              贷：资本公积-其他资本公积10万元
因回购支付了资金，低于回购日的公允价值26万元，则
借：资本公积 4万元
  贷：银行存款4万元
 
如果回购支付了8万元，低于回购日的公允价值26万元，则
借：资本公积 8万元
  贷：银行存款8万元
 
如果回购支付了24万元，低于回购日的公允价值26万元，则
借：资本公积 24万元
  贷：银行存款24万元
——未解疑问，这样就累计减少了资本公积4万元（24-20万元）
 
如果回购支付了30万元，低于回购日的公允价值26万元，则
借：资本公积 26万元（回购当日的公允价值为限）
    管理费用4万元（高于的部分计入当期损益）
  贷：银行存款30万元
——未解疑问，是否正确？
 
【会计】
18、选择：政府补助的范围：
A、 增值税先征后返
B、 增值税即征即退
C、 定额补贴
D、 项目建设补助
E、  停工损失补助
F、  先征后返
G、 即征即退
H、 粮油企业的补助
全正确。要注意不是政府补助的几种情形：
增值税出口退税
由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。
税收直接减免
财政贴息直接拨付给贷款银行（未解疑问：到底是不是政府补助？）
 
引申：有关确认计量特点归纳

项目	业务性质与确认计量
营业税、消费税、增值税、所得税等先征后退和即征即退	属于政府补助，计入营业外收入
增值税出口退税	不属于政府补助，计入应交增值税——出口退税
税收减免等优惠	没有收到款项，不作本章会计处理
财政贴息采用将贴息资金直接拨付给受益企业	属于政府补助，计入营业外收入或递延收益
财政贴息采用将贴息资金拨付给贷款银行	没有收到款项，不作本章会计处理
政府拨款且没有相关文件说明是资本性投入	属于政府补助，按照与收益相关或与资产相关，计入营业外收入、递延收益
政府拨款但有相关文件说明是资本性投入	不属于政府补助，计入实收资本或资本公积
非货币性资产且有文件、票据等或其他证据证明的公允价值	属于政府补助，按照凭据计入营业外收入或递延收益
非货币性资产，无法确认公允价值	属于政府补助，按照名义金额1元计入营业外收入

 
【会计】
22、上市公司甲发行股份购买乙公司形成反向购买，给出并购双方的净资产项目账面价值、公允价值，以及发行数量，求反向购买商誉。
 
【会计】
66、选择：某公司发行可转换债券，面值计1亿元，票面利率为6%每年付息，同等类型、期限不可转股债券利率为10%，不考虑相关税费，则发行完成后计入资本公积的金额是多少？
感觉条件不充分，加上条件：按面值发行，不考虑发行手续费，期限为5年。
将未来5年需要支出的现金流（每年末600万元且最后一期10600万元）按10%的利率折现，得出9200万元（未计算，假设）
则计入资本公积的的金额为10000-9200=800万元
会计分录：
借：银行存款10000万元
  贷：长期应付款9200万元
      资本公积-其他资本公积800万元
 
【会计】
68、选择：以下项目期末应在会计期末按资产负债表日即期汇率折合的项目包括：
A以外币计价的交易性金融资产【外币货币性项目】
B外币应收账款
C外币购入的固定资产【历史成本】
D外币标价的持有至到期投资
AB。A以外币计价的交易性金融资产是以公允价值计量的金融资产，以期末即期汇率核算；B外币应收账款是货币性资产，以期末即期汇率核算；C外币购入的固定资产，以历史成本计量，以交易发生时的当期汇率计量，期末不调整；
D外币标价的持有至到期投资是以摊余成本计量的，期末不调整（未找到依据，不知是否正确？）未解疑问。
解答，不知是否正确：持有至到期投资是货币性资产，以期末汇率调整，汇总差额计入财务费用。而不准备持有至到期的债券投资，如计入可供出售金融资产的，则不是货币性资产，但因其属于金融资产，应以公允价值计，公允价值变动计入公允价值变动损益（注意不是计入资本公积）。
 
 
外币交易的核算程序
（一）业务发生时
将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。