(二)负债的账面价值大于其计税基础 三、特殊项目产生的暂时性差异 (一)未作为资产、负债确认的项目产 生的暂时性差异 某些交易或事项发生以后，因为不符合 资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差额也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当期销售收入l5％的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异(可抵扣暂时性差异)。 【提示】根据《企业所得税法实施条例》第四十二条规定： “除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5％的部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。”注意这里的工资薪金总额指的是实际发放的工资薪金总额的合理部分。该类费用(职工教育经费支出)与“符合条件的广告费和业务宣传费支出”的会计处理相同，也会产生可抵扣暂时性差异。 (二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 第四节 递延所得税资产及负债的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量 (一)递延所得税负债的确认1．遵循原则 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的 递延所得税负债时，应遵循以下原则： 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加 利润表中的所得税费用。 【例题10】A企业于2×14年12月31日购入一台管理用设备，取得成本为1000万元(不含增值税)，会计上采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为l0年，预计净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25％。假定该企业不存在其他会计与税法处理的差异。 要求：编制A企业2×15年12月31日和2×16年12月31日与所得税有关的会计分录。【答案】 2×15年12月31日 资产账面价值=1000-1000÷10×1= 900(万元)。 资产计税基础=1000-1000×20％=800 (万元)。 递延所得税负债余额=(900-800)× 25％=25(万元)。 借：所得税费用 25 贷：递延所得税负债 252×16年l2月31日 资产账面价值=1000-1000÷10 X 2= 800(万元)。 资产计税基础=1000-1000×20％-800×20％=640(万元)。 递延所得税负债余额=(800-640)× 25％=40(万元)。 借：所得税费用 l5 贷：递延所得税负债 15(40-25)【例题11】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2×16年3月31日。2×16年3月31日，该写字楼的账面余额为50000万元，已计提累计折旧l0000万元，未计提减值准备，公允价值为46000万元，甲企业对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧．预计净残值为0。2×16年12月31日，该 项写字楼的公允价值为48000万元，甲企业适用的所得税税率为25％。 要求：编制甲企业2×16年12月31日 与所得税有关的会计分录。 【答案】2×16年12月31日，投资性房地产的账面价值为48000万元，计税基础=(50000-10000)-(50000-10000)／20×9／12=38500(万元)，产生应纳税暂时性差异=48000-38500=9500(万元)，应确认递延所得税负债=9500 X 25％=2375(万元)。其中，转换日投资性房地产公允价值为46000万元，写字楼账面价值=计税基础=50000-10000=40000(万元)，差额(应纳税暂时性差异)6000万元确认为其他综合收益，递延所得税负债对应其他综合收益的金额=6000×25％=1500(万元)，2×16年转换日后产生的影响损益的应纳税暂时性差异=(48000-46000)+(50000-10000)／20×9／12=3500(万元)，递延所得税负债对应所得税费用的金额=3500×25％=875(万元)，或递延所得税负债对应所得税费用的金额=2375-1500=875(万元)。 会计分录如下： 借：所得税费用875其他综合收益 l500贷：递延所得税负债 23752．不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。 (1)商誉的初始确认 非同一控制下吸收合并，商誉=合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在免税合并情况下，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的账面价值，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目为商誉。在免税合并情况下，商誉的计税基础为0，账面价值和计税基础之间产生应纳税暂时性差异，但不确认递延所得税负债，因企业合并成本是固定的，若 确认递延所得税负债，则减少考虑递延所得税后被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 其含义如下图所示： 未考虑递延所得税时可辨认净资产公允价值 + 递延所得税资产 - 递延所得税负债↑↑……↑ 考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值↓↓……↓ 商誉↑↑……↑ 企业合并成本(固定) 需要说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。 (责任编辑：admin) |