2005年注册会计师考试问题解答考试辅导教材问题之一（最新发布）(2)

　　4.问：《会计》第102页指出，投资时，权益法产生的股权投资贷方差额记入“资本公积-股权投资准备”，其后计提长期股权投资减值准备时，先冲减原投资时记入“资本公积-股权投资准备”的金额，不足冲减部分，计入投资损益。以后长期股权投资的价值得以恢复时，在转回已计提的长期股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入投资损益的部分，差额再在原冲减的“资本公积-股权投资准备”的金额内，恢复“资本公积-股权投资准备”。而其下段则指出，如已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的“资本公积-股权投资准备”，差额再借记或贷记“投资收益”。

　　以上同为恢复长期股权投资价值，且都是冲减了资本公积后，再计入投资损益。为什么恢复时顺序却不一样。一个先恢复计入投资损益的部分，一个先恢复冲减的“资本公积—股权投资准备”？

　　答：《会计》教材中这两处所说的恢复长期股权投资的价值是差异的。前一部分所说的计提减值准备及减值准备的恢复的前提是“继续持有该长期股权投资”；而后一部分所说的恢复则是指“该项长期股权投资已经处置”。

　　因此前一部分因长期股权投资的价值回升恢复计提减值准备时，按原计提减值准备的相反顺序予以恢复，即先恢复原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积。而后一部分在处置该项长期股权投资时，长期股权投资账面余额及相关的减值准备均应冲销，因此已无须恢复减值准备。同时，由于原计提减值准备时冲减了“资本公积-股权投资准备”，如不恢复资本公积，将导致投资人计算该损益时虚减投资损失，相当于有一部分资本公积被转入到当期损益中。这主要基于：无论是否存在股权投资差额记入资本公积的情况下，对某项投资最终形成的损益应当是一致的。因此，应将计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的“资本公积-股权投资准备”恢复为原数额，并将恢复后的“资本公积-股权投资准备”转入“资本公积-其他资本公积”科目，相应可按规定程序转增资本（或股本）。

　　5.问：《会计》第109页最后一步计算应计提减值准备，转销股权投资借方差额的余额320万元的分录，为何为借记股权投资差额，贷记投资收益？

　　答：该笔分录发生了方向错误，应改为

　　借：投资收益-股权投资差额摊销　　3 200 000

　　　　贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）　　3 200 000

　　6.问：固定资产计提减值准备时，是以固定资产的现时售价，还是以固定资产的未来现金流量的现值为计提固定资产减值准备的依据？

　　答：计提包括固定资产在内的各项资产的减值准备时，应以其可收回金额与账面价值比较计算确定。如果存在可收回金额低于账面价值的情况，则应计提相应的减值准备。

　　可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

　　问题中所提的固定资产现时售价的概念是不正确的，应当采用现时净售价，即应当扣除处置固定资产时所发生的相关税费后的余额。

　　因此，计提固定资产的减值准备应以固定资产的现时净售价与预期固定资产持续使用和使用寿命结束时处置收入中形成的未来现金流量的现值两者之中的较高者作为与其账面价值进行比较的基础，并在此基础上确定是否计提或回转减值准备。

　　7.问：《会计》第320页指出，不存在承租人担保余值时，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目，如果还存在净残值时，还应借记“营业外支出-处置固定资产净损失”。在这种情况下，“累记折旧”与“固定资产-融资租入固定资产”已冲完，如何又多出一个科目记录净残值呢？

　　答：不存在承租人担保余值还存在净残值时，表明融资租入固定资产的应计提折旧金额小于固定资产的账面价值。这一差额由于需要返还出租方，因此，从承租人的角度看，即是承租人发生的损失，需要记入“营业外支出-处置固定资产净损失”科目。