会计实务
第二节 金融资产的计量
八、金融资产重分类的处理
重分类的原因：
1．意图改变或能力发生改变；
2．当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
注：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
【例9-8】20×8年1月1日，甲公司从证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券面值总额10 000 000元，剩余期限为5年，票面利率8%，年末支付本年度利息。甲公司将其划分为持有至到期投资。
20×9年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券所按每张债券101元出售Ｂ公司债券20 000份。当日，每张Ｂ公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元。
（1）出售Ｂ公司债券20 000份
借：银行存款 2 020 000
投资收益 144 200
贷：持有至到期投资--Ｂ公司债券--成本 2 000 000
--利息调整 164 200
每份债券面值＝10 000 000/100 000=100(元)
20 000份债券的成本＝2 000 000(元)
20 000份债券的利息调整余额＝20 000*(108.21-100)
=164 200(元)
（2）20×9年１月1日，将剩余的80 000份Ｂ公司债券重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产--Ｂ公司债券--成本 8 080 000
其他综合收益－公允价值变动 576 800
贷：持有至到期投资--Ｂ公司债券--成本 8 000 000
--- 利息调整 656 800
重分类为可供出售金融资产的入账价值＝80 000*101
=8 080 000 (元)
剩余80 000份债券的成本＝80 000*100=8 000 000 (元)
剩余80 000份债券的利息调整余额＝80 000*(108.21-100)
=656 800(元)
重分类时已计提减值准备的：
借：持有至到期投资减值准备
贷：其他综合收益
【单选题】企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额应计入的会计科目是（ ）。
A．投资收益
B．公允价值变动损益
C．其他综合收益
D．财务费用
答案：C
第三节 金融资产的减值
本节主要内容：
金融资产减值损失的确认；金融资产减值损失的计量。
一、金融资产减值损失的确认
除了以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益的金融资产外，其他三类金融资产均需核算减值损失。
需有客观证据表明金融资产发生了减值：九项
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
1．持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值（按原实际利率进行折现），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备（或坏账准备等）
对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，对单项金额重大的金融资产单独进行减值测试，单独确认减值损失。
单项金额不重大的，可单独测试，也可包含在资产组合中测试。
单独测试未发现减值的资产，应包含在资产组中再进行减值测试。
２．对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应按确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1、公允价值下降产生的累计损失，转入当期损益。累计损失等于初始成本扣除已收回本金、已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
2、可供出售债务工具的减值损失通过损益科目转回，权益工具不得通过损益转回。
在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量或相关衍生金融工具的减值损失不得转回。
三、金融资产减值损失的处理
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理
【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付价款100万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，面值125万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年125×4.72%＝5.9万元），本金最后一次偿还。合同规定，A公司在遇到特定情况时可将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项．甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回．甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。
经计算，实际利率为10％。
（1）20×9年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——利息调整 250 000
（2）20×9年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59 000(1 250 000×4.72%)
持有至到期投资——利息调整 41 000
贷：投资收益 100 000（1 000 000×10%）
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
（3）2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券发生了减值，并预期2011年12月31日将收到利息59 000元，2012年12月31日将收到利息59 000元，但2013年12月31日将仅收到本金800 000元。
①2×10年12月31日未确认减值损失前：
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 45 100
贷：投资收益 104 100 [（1 000 000＋41 000）×10%]
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
②确认减值损失
摊余成本＝1 000 000＋41 000＋45 100＝1 086 100（元）
现值＝59 000×（P/S,10%,1）＋59 000×（P/S,10%,2）＋
800 000×（P/S,10%,3）＝703 448.53
确认减值损失＝1 086 100－703 448.53=382 651.47（元）
借：资产减值损失 382 651.47
贷：持有至到期投资减值准备 382 651.47
2010年12月31日摊余成本＝703 448.53（元）。
（4）2011年12月31日，收到A公司支付的利息59 000元。2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 11 344.85
贷：投资收益 70 344.85(70 344.53*10%)
注：70 344.85：计提减值后的次年以现值为基础计算。
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
2011年12月31日摊余成本＝703 448.53＋11 344.85
＝714 793.38（元）
（5）2012年12月31日，收到A公司支付的利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2013年12月31日将收到利息59 000元，本金
1 000 000元。
①2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59 000
持有至到期投资—利息调整 12 479.34
贷：投资收益 71 479.34 (714 793.38×10%)
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